Der Bundesfinanzhof hat das sog. Outsourcing von Pensionszusagen bei beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern (bGGF) deutlich erschwert. Das Urteil (BFH, 20.07.2016 – I R 33/15) erging zum Outsourcing des noch zu erdienenden Teils der Pensionszusage („future-Service“) in eine Unterstützungskasse, könnte aber auch insgesamt für das Outsourcing in einen Pensionsfonds von Bedeutung sein. Der entschiedene Fall wurde und wird vielfach in der Praxis so umgesetzt. Das Urteil hat eine hohe Tragweite, insbes. im Mittelstand, da gerade dort im Falle eines Verkaufs, von Nachfolgeregelungen oder bei einem anstehenden Gesellschafterwechsel häufig statt der internen Ausfinanzierung der Pensionszusage ein Übergang auf einen externen Durchführungsweg gewünscht ist. Das Urteil hat auch weitere wichtige Aussagen, die für die Versorgung von bGGF insgesamt wichtig sind.
Der Fall
Es handelt sich um eine GmbH, die 1994 gegründet wurde. In den Streitjahren (2008, 2009) war der im März 1952 geborene H. Geschäftsführer und alleiniger Gesellschafter der GmbH (beherrschender GGF).
Schritt 1 (Pensionszusage): Neben einem Anstellungsvertrag schloss die GmbH mit ihm im Dezember 1996 auch eine Versorgungsvereinbarung. Danach sollte er eine lebenslange Monatsrente u.a. dann erhalten, wenn er nach Vollendung des 65. Lebensjahres aus dem Unternehmen ausscheidet. Eine Witwenversorgung war ebenfalls vorgesehen. Zur Sicherung der Versorgungszusage schloss die Klägerin eine Rückdeckungsversicherung ab. Sie bildete in ihrer Bilanz eine Pensionsrückstellung und aktivierte Ansprüche gegen die Versicherungsgesellschaft.
Schritt 2 (Umgestaltung der Pensionszusage): Im November 2008, d.h. im 57. Lebensjahr des bGGF, kam eine „Vereinbarung zur Änderung der Versorgungszusage“. Im Kern wird der schon erdiente Anteil der Pensionszusage eingefroren („past-Service“) und der noch zu erdienende Teil („future-Service“) über eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse durchgeführt.
Hier der genaue Inhalt der Vereinbarung, der auch in einer Vielzahl von anderen Fällen, so umgesetzt wurde:
1. Der bis zum 30.11.2008 ratierlich, d.h. zusagedauerabhängig erdiente Anspruch aus der o.a. Pensionszusage auf Altersrente („past-Service“) bleibt als unmittelbare Pensionsverpflichtung bei der Gesellschaft bestehen. Dieser Anspruch . . . beträgt 2.063,33 EUR monatliche Pension.
2. Die Parteien vereinbaren weiter, dass der Anspruch auf Hinterbliebenenrente sowohl für die Vergangenheit als auch für die Zukunft aufgehoben wird.
3. Die bestehenden Rückdeckungsversicherungen bei der . . . Lebensversicherung . . . werden durch die Gesellschaft beitragsfrei gestellt.
4. Die Parteien erklären sich übereingekommen, dass für den noch zu erdienenden Teil der Altersversorgung („future-Service“) der Durchführungsweg gewechselt werden soll. Die Altersversorgungszusage wird daher hinsichtlich des future-Service auf die überbetriebliche Versorgungskasse X e.V. (im Folgenden: „X e.V.“), eine kongruent rückgedeckte Unterstützungskasse nach § 4d Ziff. c EStG, übertragen.
5. Die Gesellschaft veranlasst die X e.V. zum 01.12.2008, eine Versorgungszusage auf Leistungen der Altersversorgung zu erteilen, deren Inhalt dem beigefügten Exemplar „Anlage zum Mitgliedsvertrag zur überbetrieblichen Versorgungskasse X e.V.“ zu entnehmen ist, und die eine garantierte Erlebensfallsumme von 643.956 EUR beinhaltet. Zur Finanzierung dieser Versorgungszusage leistet die Gesellschaft zukünftig jährliche Zuwendungen von 70.000,00 EUR an die X e.V. („Zuwendungen“). Soweit die jährlichen Zuwendungen zu einem Anspruch des Pensionsberechtigten führt, der über den bis zum 30.11.2008 in der Pensionszusage bestehenden Anspruch führt, soll dieser so behandelt werden wie die bisherigen Erhöhungen der Pensionszusage.
6. Die Gesellschaft wird die X e.V. veranlassen, zur Finanzierung und Sicherstellung der Versorgungszusage eine Rückdeckungsversicherung abzuschließen und die Zuwendungen in die Rückdeckungsversicherung einzuzahlen. Im Rahmen einer wertgleichen Übertragung der künftig zu erdienenden Ansprüche auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung (future-Service) von der Gesellschaft auf die X e.V. und zur Kalkulation der nötigen Beitragshöhe wird von einer Garantieverzinsung der Beiträge bei der Rückdeckungsversicherung der X e.V. von z.Zt. 2,25 % p.a. ausgegangen. Die darüber hinaus erwirtschafteten Erträge kommen dem Pensionsberechtigten zugute.
7. Alle Rechte und Ansprüche aus diesem Rückdeckungsversicherungsvertrag stehen der X e.V. zu.
8. Die Parteien sind sich einig, dass für den noch zu erdienenden Teil (future-Service) der ursprünglichen Pensionszusage künftig eine Leistungszusage gemäß § 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG seitens der X e.V. ausgesprochen wird. Bei vorzeitigem Ausscheiden vor Eintritt des Versorgungsfalles bleibt dem Pensionsberechtigten eine sofortige unverfallbare Anwartschaft erhalten…“.
Die Unterstützungskasse gab daraufhin eine „Versorgungszusage“ des Inhalts ab, dass H auf Veranlassung der Klägerin Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erhalte und dass sich die Versorgung ausschließlich nach den Versicherungsleistungen der abgeschlossenen Rückdeckungsversicherung richte. Hiernach habe der bGGF insbesondere Anspruch auf „Altersversorgung im Alter 65“ in Form einer einmaligen Kapitalzahlung iHv. 643.956 EUR sowie „Hinterbliebenenversorgung“ in Art und Höhe der aus der Rückdeckungsversicherung fälligen Leistungen. Zur Finanzierung dieser Versorgung leiste die GmbH regelmäßige Zuwendungen in Höhe von 70.000 EUR jährlich. Diese Zuwendungen würden in voller Höhe zum Abschluss einer Rückdeckungsversicherung auf das Leben des H verwendet. Die Höhe der Versorgung entspreche den Leistungen aus der Rückdeckungsversicherung. Somit erhöhe sich das Versorgungskapital des bGGF bis zur Fälligkeit noch um die betragsmäßig nicht garantierte Überschussbeteiligung aus der Rückdeckungsversicherung.
Die X schloss sodann als Versicherungsnehmer bei einer Lebensversicherungsgesellschaft eine Kapital-Lebensversicherung mit Überschussbeteiligung zum Zweck einer arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung ab. Versicherte Person war der bGGF.
Die GmbH leistete die jährlichen Zuwendungen an die X und diese entrichtete die jährlichen Versicherungsprämien.
Schritt 3 (Betriebsprüfung / Finanzgericht): Das Finanzamt behandelte einen Teilbetrag der von der Klägerin geleisteten Zahlungen als verdeckte Gewinnausschüttung (vGA) iSd. § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) und rechnete den Teilbetrag dem Einkommen der Klägerin wieder hinzu. Der Fall ging zu Gericht. Das Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt ging – in den Grenzen des Verböserungsverbots – davon aus, dass die gesamten Zuwendungen der Klägerin an die Unterstützungskasse nach den Vorgaben des § 4d Abs. 1 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen (FG Sachsen-Anhalt, 25.02.2015 – 3 K 135/12).
Dagegen wendet sich die GmbH mit ihrer Revision.
Das Urteil
Der BFH bestätigt das Urteil des Finanzgerichts: Die Zuwendungen an die Unterstützungskasse sind nicht betrieblich veranlasst und dürfen daher das Einkommen der GmbH nicht mindern.
Die Leitsätze überraschen zunächst einmal nicht und sind ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs:
1. Der von der Rechtsprechung zu Direktzusagen entwickelte Grundsatz, nach dem sich der beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer einer Kapitalgesellschaft einen Anspruch auf Altersversorgung regelmäßig nur erdienen kann, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt, gilt auch bei einer mittelbaren Versorgungszusage in Gestalt einer rückgedeckten Unterstützungskassenzusage.
2. Kann die sog. Erdienensdauer vom beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer nicht mehr abgeleistet werden, ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der (mittelbaren) Versorgungszusage abgesehen hätte. Die von der Gesellschaft als Trägerunternehmen an die Unterstützungskasse geleisteten Zuwendungen sind dann regelmäßig nicht als Betriebsausgaben abziehbar.
Doch die Urteilsbegründung selbst enthält sehr klare Regeln für mittelbare Versorgungszusagen von GGF und dem Outsourcing von Zusagen:
| 1. |
Die Durchführung des future-Service über eine Unterstützungskasse (Outsourcing) wertet der BFH grundsätzlich als Neuzusage. Das ist ganz neu und bedeutet in der Praxis, dass z.B. die Fristen für die Erdienbarkeit (wie im Streitfall) neu zu laufen beginnen. Aus Sicht des BFH hat das FG zutreffend die streitgegenständliche Altersversorgungszusage nicht lediglich als Änderung einer bestehenden Versorgungszusage, sondern als eine Neuzusage behandelt. Mit der Änderungsvereinbarung vom 12.11.2008 wurde eine andere Form der betrieblichen Altersversorgung vereinbart. Hierbei handelte es sich nicht lediglich um eine Formalie. Vielmehr wurde mit dem Wechsel des Versorgungsweges in rechtlicher Hinsicht eine wesentliche Statusänderung vorgenommen. Der begünstigte Arbeitnehmer erhielt in Gestalt der Unterstützungskasse einen neuen Vertragspartner und er verlor hinsichtlich des noch zu erdienenden Teils der Altersversorgung zugleich seinen Direktanspruch gegen die Klägerin. Dass die auf die zurückliegende Dienstzeit entfallende Altersversorgung (sog. Past-Service) ausdrücklich von dem die verbleibende Dienstzeit betreffenden Versorgungsversprechen abgekoppelt wurde (Nr. 1 der Änderungsvereinbarung), belegt ebenfalls den Charakter der Vereinbarung als Neuzusage. |
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| 2. |
Es gilt bei Unterstützungskassen eine „verschärfte“ vGA-Regelung. Eine vGA liegt nämlich nach Auffassung des ersten Senats bei der Versorgung eines GGFs auch dann vor, wenn keine Vermögensminderung/verhinderte Vermögensmehrung vorliegt. Die Ursache liegt in der Ausgestaltung des § 4d EStG. Denn gemäß § 8 Abs. 1 KStG iVm. § 4d Abs. 1 EStGdürfen Zuwendungen an eine Unterstützungskasse von dem Unternehmen, das die Zuwendungen leistet (Trägerunternehmer), als Betriebsausgaben abgezogen werden, soweit die Leistungen der Kasse, wenn sie vom Trägerunternehmen unmittelbar erbracht würden, bei diesem betrieblich veranlasst wären. Nach dieser gesetzlichen Vorgabe kommt es darauf an, ob bei gedachten unmittelbaren Versorgungszahlungen des Trägerunternehmens die betriebliche Veranlassung gegeben wäre. Zuwendungen einer Kapitalgesellschaft als Trägerunternehmen für Versorgungsleistungen an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer sind danach nicht abziehbar, wenn sich die Versorgungsleistungen als vGA darstellen würden. Denn in diesem Fall wären die Leistungen nicht betrieblich, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst. Da allein maßgeblich ist, ob fiktive Versorgungsleistungen betrieblich oder gesellschaftsrechtlich veranlasst sind, kommt das Abzugsverbot aus § 4d Abs. 1 EStG auch dann zum Tragen, wenn die weiteren Voraussetzungen einer vGA, z.B. die Eignung der Vermögensminderung oder der verhinderten Vermögensmehrung, beim Gesellschafter einen Vorteil auszulösen, nicht vorliegen. |
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| 3. |
Die auf die steuerrechtliche Beurteilung von Direktzusagen entwickelten Rechtsprechungsgrundsätze für das Vorliegen einer vGA bei GGF sind auf mittelbare Versorgungszusagen grundsätzlich übertragbar. |
Was die Richter am BFH nicht interessierte, war die volle Ausfinanzierung der Zusage oder der geringe Gestaltungsspielraum:
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Dass bei den mittelbaren Durchführungswegen der betrieblichen Altersversorgung das steuerliche Gestaltungspotenzial geringer ist als bei Direktzusagen, mag zutreffen, rechtfertigt im Grundsatz jedoch keine abweichende rechtliche Beurteilung. Hier wie dort ist der Frage der betrieblichen oder gesellschaftsrechtlichen Veranlassung nach den Umständen des Einzelfalles nachzugehen. Hinzu kommt, dass mit einer generalisierenden Aussage etwa des Inhalts, bei mittelbaren Versorgungszusagen sei wegen des geringeren Gestaltungspotenzials eine weniger strenge Prüfung angezeigt, die Praktikabilität der Rechtsanwendung und die Rechtssicherheit verloren gingen. |
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| 2. |
Dass bei den im Streitfall zur Beurteilung anstehenden rückgedeckten Unterstützungskassenzusagen die Versorgung des Arbeitnehmers bzw. Geschäftsführers bis zu dessen Ausscheiden aus dem Unternehmen durch die jährlichen Zuwendungen des Trägerunternehmens und die daran anknüpfende Versicherungsprämienzahlung der Kasse im Unterschied zu Direktzusagen bereits vollständig ausfinanziert ist, rechtfertigt es ebenfalls nicht, den Zeitkriterien der Erdienbarkeit keine Beachtung zu schenken. Denn die unterschiedlichen Finanzierungsmodelle ändern an der grundsätzlichen Fragestellung, ob ein gewissenhafter Geschäftsleiter einer Arbeitskraft, die dem Unternehmen voraussichtlich nur noch wenige Jahre zur Verfügung steht, überhaupt noch eine Versorgungszusage mit hohen finanziellen Lasten erteilen würde, nichts. |
Fazit
1. Spätestens mit diesem Urteil ist das Thema vGA bei Unterstützungskassen in den Blick der Finanzverwaltung gerückt. Es ist davon auszugehen, dass nun neben den Pensionszusagen auch Unterstützungskassenversorgungen einem sehr kritischen Blick bei Betriebsprüfungen ausgesetzt sind. Daher sollten alle Kriterien, die die Rechtsprechung für die körperschaftsteuerrechtliche Beurteilung von Pensionszusagen aufgestellt hat, strikt auch bei Unterstützungskassenversorgungen beachtet werden. Es sollte auch bei den versicherungsförmigen Durchführungswegen darauf geachtet werden, dass sie dem Fremdvergleich standhalten, da auch hier die Gefahr besteht, dass sonst eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung anzunehmen ist (z.B. bei Warte- und Probezeiten).
2. Zu beachten ist, dass sich die vollständige oder teilweise Einstufung der Versorgung als vGA auch auf das zulässige Kassenvermögen auswirkt und damit den Betriebsausgabenabzug insgesamt für alle anderen Begünstigten des Unternehmens, die über eine Unterstützungskasse versorgt sind, (meist) dauerhaft sperrt.
3. Für den Mittelstand ist es ausgesprochen ärgerlich, dass damit die Ausfinanzierung von älteren bGGFs deutlich erschwert wird. Das ist als deutliches Hindernis für das Thema Unternehmensnachfolge/Verkauf zu werten – neben der Unterstützungskasse kommt hier auch der Pensionsfonds in Frage. Auch hier
Quelle: Meldung von versicherungspraxis24.de am 28 Oktober 2016