Der Bundesfinanzhof hat das sog. Outsourcing von Pensionszusagen bei beherrschenden Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrern (bGGF) deutlich erschwert. Das Urteil (BFH, 20.07.2016 – I R 33\/15) erging zum Outsourcing des noch zu erdienenden Teils der Pensionszusage („future-Service“) in eine Unterst\u00fctzungskasse, k\u00f6nnte aber auch insgesamt f\u00fcr das Outsourcing in einen Pensionsfonds von Bedeutung sein. Der entschiedene Fall wurde und wird vielfach in der Praxis so umgesetzt. Das Urteil hat eine hohe Tragweite, insbes. im Mittelstand, da gerade dort im Falle eines Verkaufs, von Nachfolgeregelungen oder bei einem anstehenden Gesellschafterwechsel h\u00e4ufig statt der internen Ausfinanzierung der Pensionszusage ein \u00dcbergang auf einen externen Durchf\u00fchrungsweg gew\u00fcnscht ist. Das Urteil hat auch weitere wichtige Aussagen, die f\u00fcr die Versorgung von bGGF insgesamt wichtig sind.<\/p>\n
Es handelt sich um eine GmbH, die 1994 gegr\u00fcndet wurde. In den Streitjahren (2008, 2009) war der im M\u00e4rz 1952 geborene H. Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer und alleiniger Gesellschafter der GmbH (beherrschender GGF).<\/p>\n
Schritt 1 (Pensionszusage):<\/strong>\u00a0Neben einem Anstellungsvertrag schloss die GmbH mit ihm im Dezember 1996 auch eine Versorgungsvereinbarung. Danach sollte er eine lebenslange Monatsrente u.a. dann erhalten, wenn er nach Vollendung des 65. Lebensjahres aus dem Unternehmen ausscheidet. Eine Witwenversorgung war ebenfalls vorgesehen. Zur Sicherung der Versorgungszusage schloss die Kl\u00e4gerin eine R\u00fcckdeckungsversicherung ab. Sie bildete in ihrer Bilanz eine Pensionsr\u00fcckstellung und aktivierte Anspr\u00fcche gegen die Versicherungsgesellschaft.<\/p>\n Schritt 2 (Umgestaltung der Pensionszusage):<\/strong>\u00a0Im November 2008, d.h. im 57. Lebensjahr des bGGF, kam eine „Vereinbarung zur \u00c4nderung der Versorgungszusage“. Im Kern wird der schon erdiente Anteil der Pensionszusage eingefroren („past-Service“) und der noch zu erdienende Teil („future-Service“) \u00fcber eine kongruent r\u00fcckgedeckte Unterst\u00fctzungskasse durchgef\u00fchrt.<\/p>\n Hier der genaue Inhalt der Vereinbarung, der auch in einer Vielzahl von anderen F\u00e4llen, so umgesetzt wurde:<\/p>\n 1.<\/strong>\u00a0Der bis zum 30.11.2008 ratierlich, d.h. zusagedauerabh\u00e4ngig erdiente Anspruch aus der o.a. Pensionszusage auf Altersrente („past-Service“) bleibt als unmittelbare Pensionsverpflichtung bei der Gesellschaft bestehen. Dieser Anspruch . . . betr\u00e4gt 2.063,33 EUR monatliche Pension.<\/p>\n 2.<\/strong>\u00a0Die Parteien vereinbaren weiter, dass der Anspruch auf Hinterbliebenenrente sowohl f\u00fcr die Vergangenheit als auch f\u00fcr die Zukunft aufgehoben wird.<\/p>\n 3.<\/strong>\u00a0Die bestehenden R\u00fcckdeckungsversicherungen bei der . . . Lebensversicherung . . . werden durch die Gesellschaft beitragsfrei gestellt.<\/p>\n 4.<\/strong>\u00a0Die Parteien erkl\u00e4ren sich \u00fcbereingekommen, dass f\u00fcr den noch zu erdienenden Teil der Altersversorgung („future-Service“) der Durchf\u00fchrungsweg gewechselt werden soll. Die Altersversorgungszusage wird daher hinsichtlich des future-Service auf die \u00fcberbetriebliche Versorgungskasse X e.V. (im Folgenden: „X e.V.“), eine kongruent r\u00fcckgedeckte Unterst\u00fctzungskasse nach\u00a0\u00a7 4d Ziff. c EStG<\/a>, \u00fcbertragen.<\/p>\n 5.<\/strong>\u00a0Die Gesellschaft veranlasst die X e.V. zum 01.12.2008, eine Versorgungszusage auf Leistungen der Altersversorgung zu erteilen, deren Inhalt dem beigef\u00fcgten Exemplar „Anlage zum Mitgliedsvertrag zur \u00fcberbetrieblichen Versorgungskasse X e.V.“ zu entnehmen ist, und die eine garantierte Erlebensfallsumme von 643.956 EUR beinhaltet. Zur Finanzierung dieser Versorgungszusage leistet die Gesellschaft zuk\u00fcnftig j\u00e4hrliche Zuwendungen von 70.000,00 EUR an die X e.V. („Zuwendungen“). Soweit die j\u00e4hrlichen Zuwendungen zu einem Anspruch des Pensionsberechtigten f\u00fchrt, der \u00fcber den bis zum 30.11.2008 in der Pensionszusage bestehenden Anspruch f\u00fchrt, soll dieser so behandelt werden wie die bisherigen Erh\u00f6hungen der Pensionszusage.<\/p>\n 6.<\/strong>\u00a0Die Gesellschaft wird die X e.V. veranlassen, zur Finanzierung und Sicherstellung der Versorgungszusage eine R\u00fcckdeckungsversicherung abzuschlie\u00dfen und die Zuwendungen in die R\u00fcckdeckungsversicherung einzuzahlen. Im Rahmen einer wertgleichen \u00dcbertragung der k\u00fcnftig zu erdienenden Anspr\u00fcche auf Alters- und Hinterbliebenenversorgung (future-Service) von der Gesellschaft auf die X e.V. und zur Kalkulation der n\u00f6tigen Beitragsh\u00f6he wird von einer Garantieverzinsung der Beitr\u00e4ge bei der R\u00fcckdeckungsversicherung der X e.V. von z.Zt. 2,25 % p.a. ausgegangen. Die dar\u00fcber hinaus erwirtschafteten Ertr\u00e4ge kommen dem Pensionsberechtigten zugute.<\/p>\n 7.<\/strong>\u00a0Alle Rechte und Anspr\u00fcche aus diesem R\u00fcckdeckungsversicherungsvertrag stehen der X e.V. zu.<\/p>\n 8.<\/strong>\u00a0Die Parteien sind sich einig, dass f\u00fcr den noch zu erdienenden Teil (future-Service) der urspr\u00fcnglichen Pensionszusage k\u00fcnftig eine Leistungszusage gem\u00e4\u00df\u00a0\u00a7 1 Abs. 2 Nr. 1 BetrAVG<\/a>\u00a0seitens der X e.V. ausgesprochen wird. Bei vorzeitigem Ausscheiden vor Eintritt des Versorgungsfalles bleibt dem Pensionsberechtigten eine sofortige unverfallbare Anwartschaft erhalten…“.<\/p>\n Die Unterst\u00fctzungskasse gab daraufhin eine „Versorgungszusage“ des Inhalts ab, dass H auf Veranlassung der Kl\u00e4gerin Leistungen der betrieblichen Altersversorgung erhalte und dass sich die Versorgung ausschlie\u00dflich nach den Versicherungsleistungen der abgeschlossenen R\u00fcckdeckungsversicherung richte. Hiernach habe der bGGF insbesondere Anspruch auf „Altersversorgung im Alter 65“ in Form einer einmaligen Kapitalzahlung iHv. 643.956 EUR sowie „Hinterbliebenenversorgung“ in Art und H\u00f6he der aus der R\u00fcckdeckungsversicherung f\u00e4lligen Leistungen. Zur Finanzierung dieser Versorgung leiste die GmbH regelm\u00e4\u00dfige Zuwendungen in H\u00f6he von 70.000 EUR j\u00e4hrlich. Diese Zuwendungen w\u00fcrden in voller H\u00f6he zum Abschluss einer R\u00fcckdeckungsversicherung auf das Leben des H verwendet. Die H\u00f6he der Versorgung entspreche den Leistungen aus der R\u00fcckdeckungsversicherung. Somit erh\u00f6he sich das Versorgungskapital des bGGF bis zur F\u00e4lligkeit noch um die betragsm\u00e4\u00dfig nicht garantierte \u00dcberschussbeteiligung aus der R\u00fcckdeckungsversicherung.<\/p>\n Die X schloss sodann als Versicherungsnehmer bei einer Lebensversicherungsgesellschaft eine Kapital-Lebensversicherung mit \u00dcberschussbeteiligung zum Zweck einer arbeitgeberfinanzierten betrieblichen Altersversorgung ab. Versicherte Person war der bGGF.<\/p>\n Die GmbH leistete die j\u00e4hrlichen Zuwendungen an die X und diese entrichtete die j\u00e4hrlichen Versicherungspr\u00e4mien.<\/p>\n Schritt 3 (Betriebspr\u00fcfung \/ Finanzgericht):<\/strong>\u00a0Das Finanzamt behandelte einen Teilbetrag der von der Kl\u00e4gerin geleisteten Zahlungen als verdeckte Gewinnaussch\u00fcttung (vGA) iSd.\u00a0\u00a7 8 Abs. 3 Satz 2 des K\u00f6rperschaftsteuergesetzes<\/a>\u00a0in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG) und rechnete den Teilbetrag dem Einkommen der Kl\u00e4gerin wieder hinzu. Der Fall ging zu Gericht. Das Finanzgericht (FG) des Landes Sachsen-Anhalt ging – in den Grenzen des Verb\u00f6serungsverbots – davon aus, dass die gesamten Zuwendungen der Kl\u00e4gerin an die Unterst\u00fctzungskasse nach den Vorgaben des\u00a0\u00a7 4d Abs. 1 EStG<\/a>\u00a0in der in den Streitjahren geltenden Fassung (EStG) nicht als Betriebsausgaben abgezogen werden d\u00fcrfen\u00a0(FG Sachsen-Anhalt, 25.02.2015 – 3 K 135\/12)<\/span>.<\/p>\n Dagegen wendet sich die GmbH mit ihrer Revision.<\/p>\n Der BFH best\u00e4tigt das Urteil des Finanzgerichts: Die Zuwendungen an die Unterst\u00fctzungskasse sind nicht betrieblich veranlasst und d\u00fcrfen daher das Einkommen der GmbH nicht mindern.<\/p>\n Die Leits\u00e4tze \u00fcberraschen zun\u00e4chst einmal nicht und sind st\u00e4ndige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs:<\/p>\n 1.<\/strong>\u00a0Der von der Rechtsprechung zu Direktzusagen entwickelte Grundsatz, nach dem sich der beherrschende Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer einer Kapitalgesellschaft einen Anspruch auf Altersversorgung regelm\u00e4\u00dfig nur erdienen kann, wenn zwischen dem Zusagezeitpunkt und dem vorgesehenen Eintritt in den Ruhestand noch ein Zeitraum von mindestens zehn Jahren liegt, gilt auch bei einer mittelbaren Versorgungszusage in Gestalt einer r\u00fcckgedeckten Unterst\u00fctzungskassenzusage.<\/p>\n 2.<\/strong>\u00a0Kann die sog. Erdienensdauer vom beherrschenden Gesellschafter-Gesch\u00e4ftsf\u00fchrer nicht mehr abgeleistet werden, ist prinzipiell davon auszugehen, dass ein ordentlicher und gewissenhafter Gesch\u00e4ftsleiter im Interesse der Gesellschaft von der (mittelbaren) Versorgungszusage abgesehen h\u00e4tte. Die von der Gesellschaft als Tr\u00e4gerunternehmen an die Unterst\u00fctzungskasse geleisteten Zuwendungen sind dann regelm\u00e4\u00dfig nicht als Betriebsausgaben abziehbar.<\/p>\n Doch die Urteilsbegr\u00fcndung selbst enth\u00e4lt sehr klare Regeln f\u00fcr mittelbare Versorgungszusagen von GGF und dem Outsourcing von Zusagen:<\/p>\nDas Urteil<\/h3>\n